Nachfolgeplanung frühzeitig absichern

Aufgrund der hohen Anzahl von Unternehmensnachfolgen überrascht es nicht, dass sich auch das Bundesgericht immer wieder mit Nachfolgefragen auseinandersetzt, sowohl auf zivil- wie auch steuerrechtlicher Ebene. In einem neuen Entscheid (2C_368 /2013 vom 2. Februar 2014) hatte das Bundesgericht steuerliche Aspekte der Übertragung einer im Bereich Managementausbildung tätigen Schule zu beurteilen.

Der Praxisfall

Die Schule in Form einer Aktiengesellschaft wurde von einem sie beherrschenden Aktionär geführt. Die Übertragung auf dessen Nachfolgerin sollte über eine Kombination von vier Verträgen zwischen den drei Parteien (Aktionär, Nachfolgerin und Schule) geregelt werden. Zunächst schlossen die Nachfolgerin und die Schule einen Arbeitsvertrag sowie der Aktionär und seine Nachfolgerin einen Aktienkaufvertrag. Hinzu kamen ein «Nachfolgeregelungsvertrag» zwischen der Schule und der Nachfolgerin, u.a. zur Regelung von Provisionsansprüchen der Nachfolgerin (Abgeltung in Aktien) und ein Aktienkaufvertrag zwischen der Schule und dem Aktionär zur Bereitstellung der für diese Abgeltung vorgesehenen Aktien. Der Nachfolgeregelungsvertrag sah eine Kündigungsmöglichkeit vor, aber nur aus «wichtigem Grund», wobei ein Schiedsrichter über dessen Vorliegen zu entscheiden hatte. Nach gut zwei Jahren kündigte die Schule den Vertrag, und es kam zu einem Schiedsverfahren, das durch einen Vergleich erledigt werden konnte. Im Rahmen des Vergleichs verpflichtete sich die Schule, der Nachfolgerin einen Betrag von vier Millionen Franken zu zahlen. Etwas mehr als die Hälfte davon betraf eine Entschädigungszahlung für die Rückübertragung der «Ab­geltungsaktien» an der Gesellschaft. Der Betrag wurde vom veranlagenden Steueramt als steuerbares Einkommen qualifiziert. Auf Beschwerde der Nachfolgerin entschied aber das Bundesgericht, dass steuerfreier Kapitalgewinn vorlag.

Der Fall berührt viele der sich bei Nachfolgeregelungen stellenden Hauptfragen. Hinzu kommt regelmässig noch der Aspekt «Asset vs. Share Deal», wenn eine Unternehmung als Personengesellschaft geführt wird. Im Folgenden sollen die sich im Zusammenhang mit Unternehmensnachfolgen typischerweise stellenden Hauptfragen kurz erörtert werden, namentlich Umstrukturierung, Übertragung von Grundstücken, Ehegüter- und Erbrecht, Vorsorge sowie schliesslich Mechanismen zur Streitschlichtung.

«Asset Deal» vs. «Share Deal»

Rechtlich

Wenn ein Unternehmen im Rahmen einer Nachfolgeregelung übertragen werden soll, werden die wesentlichen Rechte und Pflichten der Parteien im sogenannten Übertragungsvertrag geregelt.

Im Grundsatz werden je nach Kaufgegenstand zwei Hauptvertragstypen unterschieden: Bei einem «Share Deal» werden Aktien oder aber Stammanteile des Unternehmens übertragen, währenddem bei einem «Asset Deal» einzelne Aktiven (Vorräte, Maschinen, Kundenstamm etc.) und Passiven übergehen. Beide Vertragsvarianten haben Vor- und Nachteile.

Wahl der richtigen Vertragsart

Die Wahl zwischen «Asset und Share Deal» ist nur möglich, wenn das zu übertragende Unternehmen die Rechtsform einer AG oder GmbH aufweist. Wenn das zu übertragende Unternehmen eine Einzelfirma, eine Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft ist, kommt grundsätzlich nur ein «Asset Deal» infrage. Im Rahmen der Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft kann jedoch auch eine Personengesellschaft fit für den «Share Deal» gemacht werden, sofern sich diese Lösung aufdrängt und frühzeitig mit der Planung begonnen wird.

Vorteile des Share Deals

Für einen «Share Deal» spricht, dass er relativ einfach abgewickelt werden kann, da nur Aktien oder Stammanteile übertragen werden. Er ist deshalb auch die häufigste Übertragungsform. Ein weiterer Vorteil des «Share Deal» für den verkaufenden Unternehmer besteht darin, dass sämtliche mit dem Unternehmen verbundenen Risiken dem Käufer überbunden werden und er nicht mehr haftet, sofern nicht spezielle Gewährleistungsverpflichtungen vereinbart werden. Dies im Gegensatz zu einem «Asset Deal», wo der verkaufende Unternehmer gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft noch während drei Jahren solidarisch mit dem Käufer mithaftet.

Bei einem «Share Deal» kauft der neue Investor ein bestehendes Unternehmen. Sofern dieses zweckmässig organisiert und aufgestellt ist, muss er höchstens noch kleinere Anpassungen vornehmen. Der neue Investor muss die unternehmerische Tätigkeit deshalb nicht von Grund auf neu organisieren.

Vorteile des Asset Deals

Einzelfirmen, Kollektiv- oder Kommanditgesellschaften können nur mittels eines «Asset Deals» übertragen werden. Es gibt aber weitere Gründe, welche für einen «Asset Deal» bei einer AG oder GmbH sprechen:

Beim «Asset Deal» können auch einzelne Vermögensgegenstände oder bestimmte Unternehmensteile (wie etwa einzelne Geschäftssparten) übertragen werden, während bei den sogenannten «Share Deals» stets das gesamte Unternehmen mit sämtlichen Risiken mit übernommen werden muss. Die Möglichkeit der exakten Auswahl der zu übertragenden Aktiven und Passiven bei einem «Asset Deal» erlaubt es auch, das Geschäft oder Teile davon von überschuldeten oder konkursiten Unternehmen zu übernehmen.

Allerdings muss bei einem «Asset Deal» jeder Vermögenswert einzeln übertragen werden, das heisst es bedarf unter Umständen einer langen Liste mit den zu übertragenden Vermögenswerten und Passiven. Die vertragliche Gestaltung ist deshalb anspruchsvoll.

Steuerlich

Bei einem «Share Deal» kann der verkaufende Unternehmer grundsätzlich einen privaten steuerfreien Kapitalgewinn erzielen, wenn er die von ihm zu übertragenden Aktien im Privatvermögen hält. Bei einem «Asset Deal» dagegen wird der Kaufpreis grundsätzlich besteuert. Bei Einzelfirmen, Kollektiv- und Kommanditgesellschaften stellt sich überdies noch die Frage der Sozialabgaben auf dem Veräusserungsgewinn.

Grundstücke

Wenn im Rahmen einer Nachfolgeplanung Immobilien betroffen sind, empfiehlt sich eine frühzeitige Planung, da die betroffenen Werte in der Regel substanziell sind. Eine falsche Planung kann viele Tausend Steuerfranken kosten.

Liegenschaften im Privatvermögen

Werden im Privatvermögen gehaltene Liegenschaften übertragen, fällt regel­mässig die Grundstückgewinnsteuer auf kantonaler beziehungsweise kommunaler Ebene an. Der Bund hingegen erhebt in diesem Fall keine Grundstückgewinnsteuer. Besteuert wird beim Veräusserer die Differenz zwischen dem Verkaufs­erlös und dem ursprünglich bezahlten Kaufpreis abzüglich wertvermehrende Investitionen. In den einzelnen Kanto­-nen ist die Grundstückgewinnsteuer sehr unterschiedlich ausgestaltet, so dass eine genaue Prüfung der Steuerfolgen noch vor der Veräusserung äusserst empfehlenswert ist, um möglichst keine bösen Überraschungen zu erleben.

Liegenschaften im Geschäftsvermögen

Der Bund besteuert Immobiliengewinne bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen (zum Beispiel durch eine AG oder eine Kollektivgesellschaft) stets mit der Gewinnsteuer (die privaten Kapitalgewinne auf Liegenschaften sind dagegen steuerfrei).

Den Kantonen ist es freigestellt, die Ka­pitalgewinne auf Grundstücken im Geschäftsvermögen entweder mit der Gewinnsteuer (sogenanntes dualistisches System) oder aber mit der Grundstückgewinnsteuer (sogenanntes monistisches System) zu erfassen. Diese Unterscheidung hat erhebliche steuerliche Konsequenzen.

Dualistisches System

In Kantonen mit dem dualistischen System wird bei einem Verkauf der Liegenschaft («Asset Deal») der gesamte Kapitalgewinn mit der Einkommenssteuer bei Personenunternehmen (Einzelfirma, Kollektivgesellschaft) beziehungsweise mit der ordentlichen Gewinnsteuer bei Kapitalgesellschaften (AG, GmbH) besteuert. Wenn nun aber im dualistischen System eine Liegenschaft mittels eines «Share Deals» veräussert wird, das heisst es werden die Aktien einer AG verkauft, welche ihrerseits die Liegenschaft hält, kann ein steuerfreier privater Kapitalgewinn erzielt werden.

Monistisches System

Beim Verkauf einer Liegenschaft im monistischen System wird der erzielte Ka­pitalgewinn (gleichbedeutend mit dem «Buchgewinn») in den Wertzuwachsgewinn und die wiedereingebrachten Abschreibungen aufgeteilt. Die Aufteilung ist von Bedeutung, weil der Wertzuwachsgewinn mit der Grundstückgewinnsteuer und die wiedereingebrachten Abschreibungen mit den Gewinnsteuern erfasst werden.

Übertragung der Liegenschaft vom Privat- ins Geschäftsvermögen

Die Unterschiede beim monistischen und dualistischen System zeigen sich nicht zuletzt auch bei der Übertragung von Liegenschaften vom Privat- ins Geschäftsvermögen. Dabei ist zu unterscheiden, ob die Liegenschaft auf eine Einzelfirma, eine Kollektivgesellschaft oder aber eine Aktiengesellschaft beziehungsweise eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung übertragen wird.

Wird eine Liegenschaft vom Privatver­mögen eines Unternehmers in dessen Ein­zelfirma übertragen, liegt zivilrechtlich keine Handänderung vor, das heisst im Grundbuch findet keine Überschreibung statt. In Kantonen mit dem dualistischen System wird jedoch trotzdem die Grundstückgewinnsteuer fällig, dies deshalb, weil die Liegenschaft den Herrschaftsbereich der Grundstückgewinnsteuer verlässt und neu der Einkommenssteuer unterliegt. Im monistischen System dagegen löst die Übertragung der Liegenschaft vom Privatvermögen auf die Einzelfirma mangels zivilrechtlich­er Handänderung keine Grundstückgewinnsteuer aus.

Die Übertragung einer Liegenschaft vom Privat- in das Geschäftsvermögen einer Personengesellschaft (Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft) hat zur Folge, dass die anderen Gesellschafter im Umfang ihrer Quote (auch Fremdquote genannt) auch (Mit-)Eigentümer an der Liegenschaft werden. Im Umfang dieser Fremdquote erfolgt somit eine Veräusserung der Liegenschaft vom Unternehmer an seine Mitgesellschafter. Während in Kantonen mit dem monistischen System lediglich eine Besteuerung im Umfang der Fremdquote bei der Grundstückgewinnsteuer erfolgt, wird in Kantonen mit dem dualistischen System unabhängig der Fremdquote die Übertragung vollumfänglich mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst. Wird eine Liegenschaft vom Privatvermögen auf eine AG oder GmbH übertragen, löst dies sowohl im monistischen als auch im dualistischen System stets die Grundstückgewinnsteuer aus.

Übertragung einer Liegenschaft vom Geschäfts- ins Privatvermögen

Im Rahmen von Nachfolgeplanungen kann es auch notwendig werden, Liegenschaften, welche bisher durch das Unternehmen gehalten worden sind, in das Privatvermögen des Unternehmers zu übertragen. Die Übertragung von Grundstücken aus dem Geschäfts- ins Privat-vermögen löst grundsätzlich stets eine Besteuerung aus.

Bei Personenunternehmungen kann die Steuerlast bei einer solchen Übertragung jedoch, seit der Unternehmenssteuerreform II, welche im Jahr 2008 in Kraft getreten ist, gemildert werden. Der Unternehmer kann nämlich verlangen, dass einzig die wiedereingebrachten Abschreibungen mit der Einkommenssteuer erfasst werden. Der Wertzuwachsgewinn wird dagegen sowohl in den Kantonen mit dem dualistischen System als auch in solchen mit dem monistischen System aufgeschoben. Das heisst, dass erst besteuert wird, wenn die Liegenschaft verkauft wird. Ein solcher Steueraufschub will jedoch gut überlegt und geplant sein. Bei einer AG oder GmbH ist hin­gegen kein Steueraufschub bei einer Übertragung einer Liegenschaft in das Privatvermögen möglich.

Handänderungssteuer

Bei der Übertragung von Liegenschaften erheben die meisten Kantone überdies eine Handänderungssteuer auf dem Veräusserungspreis (Transaktionssteuer). Je nach Kanton beträgt die Steuerbe­lastung zwischen 0 Prozent (in den Kantonen Zürich und Schwyz) und 3,3 Prozent (im Kanton Waadt).

Steuerpflichtig ist in der Regel der Käufer. Aber auch hier sind die Unterschiede von Kanton zu Kanton sehr gross. Es kann auch sein, dass der veräussernde Unternehmer für die Bezahlung der Handän­derungssteuer mithaftet. Dies ist bei der Gestaltung des Übertragungsvertrages zu berücksichtigen. Der Verkauf einer Be­teiligung an einer Immobiliengesellschaft wird in vielen Kantonen dem Verkauf einer Liegenschaft gleichgestellt (sogenannte «wirtschaftliche Handän­derung») und entsprechend besteuert.